Ε. 2004/2021 Εφαρμογή των διατάξεων αναφορικά με τον κανόνα περιορισμού των τόκων ,του άρθρου 49 του ν. 4172/2013, όπως ισχύουν
Ε. 2004/2021
Εφαρμογή των διατάξεων αναφορικά με τον κανόνα περιορισμού των τόκων
ΘΕΜΑ: Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 49 του ν. 4172/2013, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 4607/2019, αναφορικά με τον κανόνα περιορισμού των τόκων
Σχετικά με το ανωτέρω θέμα και σε συνέχεια της Ε. 2071/2019 εγκυκλίου της ΑΑ-ΔΕ, με την οποία κοινοποιήθηκαν, μεταξύ άλλων, οι διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 4607/2019, έχουμε από πλευράς ΑΑΔΕ τις κατωτέρω διευκρινίσεις:
1. Με τις διατάξεις του άρθρου 49 του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ), όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 4607/2019, εισήχθηκε ο κανόνας περιορισμού των τόκων με ενσωμάτωση του άρθρου 4 της Οδηγίας 1164/2016/ΕΕ του Συμβουλίου της Ε.Ε. για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.
Η εφαρμογή του άρθρου αυτού, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 14 του ν. 4607/2019, αρχίζει για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2019 και μετά.
2. Ειδικότερα και σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού, το υπερβαίνον κόστος δανεισμού εκπίπτει κατά το φορολογικό έτος στο οποίο προκύπτει και μόνο έως ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) των κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) του φορολογουμένου.
Με τον νέο κανόνα περιορισμού των τόκων εισάγεται ο νέος όρος «υπερβαίνον κόστος δανεισμού», ο οποίος αντικαθιστά πλέον τον προηγούμενο όρο «πλεονάζουσες δαπάνες τόκων», που ίσχυε πριν τον ν. 4607/2019.
Για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 49 του ΚΦΕ, με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου δίδεται ο ορισμός των εννοιών «υπερβαίνον κόστος δανεισμού» και «κόστος δανεισμού», ενώ με την παρ. 3 δίδεται ο ορισμός του EBITDA.
Επισημαίνεται ότι οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται σε επίπεδο μεμονωμένων νομικών προσώπων/οντοτήτων, είτε αυτά ανήκουν σε όμιλο είτε όχι, και ως εκ τούτου, κατά τον υπολογισμό τόσο του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού όσο και του EBITDA λαμβάνονται υπόψη και οι συναλλαγές του νομικού προσώπου/ οντότητας με άλλα πρόσωπα του ίδιου ομίλου.
3. Στην συνέχεια και με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 49 του ΚΦΕ ορίζεται ότι ο όρος «υπερβαίνον κόστος δανεισμού» σημαίνει το ποσό, κατά το οποίο το εκπεστέο κόστος δανεισμού ενός φορολογουμένου υπερβαίνει τα φορολογητέα έσοδα από τόκους (κατά το άρθρο 37 του ΚΦΕ) και άλλα οικονομικώς ισοδύναμα φορολογητέα έσοδα (κατά το β’ εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, αντιστοίχως), τα οποία λαμβάνει ο φορολογούμενος, σύμφωνα με το ελληνικό δίκαιο.
Με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου ορίζεται ότι ο όρος «κόστος δανεισμού» περιλαμβάνει δαπάνες για τόκους κάθε μορφής χρέους, άλλες δαπάνες οικονομικά ισοδύναμες με τόκους και έξοδα που προκύπτουν από την άντληση χρηματοδότησης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο ελληνικό δίκαιο, και αναφέρονται ενδεικτικά μορφές πληρωμών και είδη τόκων που εμπίπτουν στον εν λόγω ορισμό.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι με τις νέες διατάξεις του άρθρου 49 διευρύνεται ο ορισμός του κόστους δανεισμού, καθώς περισσότερες περιπτώσεις δαπανών τόκων εμπίπτουν πλέον στο πεδίο εφαρμογής αυτού, συμπεριλαμβανομένων των τυχόν τόκων που κεφαλαιοποιούνται, αλλά και των εξόδων δανείων, που σύμφωνα με το προϊσχύσαν νομοθετικό πλαίσιο και τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1037/2015 εγκύκλιό της ΑΑΔΕ δεν ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49.
4. Από τις νέες διατάξεις προκύπτει σαφώς ότι για τον καθορισμό του «υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού» λαμβάνεται υπόψη ο προσδιορισμός των εσόδων και δαπανών που διενεργείται με βάση τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας ,χρησιμοποιούνται, δηλαδή, τα φορολογικά ποσά εσόδων και δαπανών τόκων.
Επομένως, κατά τον υπολογισμό του ποσού του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού, για τον προσδιορισμό των εκπεστέων δαπανών τόκων προηγείται η εφαρμογή των διατάξεων της περ. α’ του άρθρου 23 ή του άρθρου 50 του ΚΦΕ, κατά περίπτωση σχετική και η ΠΟΛ. 1113/2015 .
